розподіл ПДВ

1. Вимоги НК РФ до ведення окремого обліку.
2. Правила застосування податкових відрахувань.
3. Правила збільшення вартості товару на суму ПДВ.
4. Правила розподілу ПДВ.
5. Взаємозв'язок податкової політики з правилами бухгалтерського обліку.

Якщо кілька готельних об'єктів, щодо діяльності яких застосовуються різні режими оподаткування, функціонують в рамках однієї юридичної особи, то «вхідний» ПДВ за загальними витратами доведеться розподілити. Чи не помилимося, якщо назвемо серед таких витрат витрати на придбання канцелярського приладдя, офісних меблів і техніки. В який же момент потрібно розподілити ПДВ: в момент придбання названих цінностей або в момент їх відпустки в виробництво?

Вимоги НК РФ до ведення окремого обліку.

Організація, яка одночасно здійснює і обкладаються ПДВ, і звільнені від оподаткування (наприклад, у зв'язку зі сплатою за ним ЕНВД) операції, повинна забезпечити правильний розрахунок суми «вхідного» податку, який вона може прийняти до відрахування при обчисленні ПДВ до сплати в бюджет. У цьому питанні необхідно керуватися положеннями гл. 21 НК РФ, а саме:

• статтями 171 і 172, в яких наведені загальні правила про застосування відрахувань з ПДВ;
• пунктами 1 і 2 ст. 170, які називають випадки, коли величина «вхідного» податку збільшує вартість придбаних товарів (робіт, послуг) і включається до витрат при обчисленні податку на прибуток організацій;
• пунктом 4 ст. 170 про правила обліку і прийняття до відрахування «вхідного» ПДВ в певній пропорції платником податків, який здійснює не тільки обкладаються ПДВ операції, але і операції, звільнені від цього податку;
• пунктом 4.1 ст. 170 про правила розрахунку названої пропорції.

Приділимо увагу кожному з них.

Правила застосування податкових відрахувань.

Незалежно від того, є сума «вхідного» податку розрахунковою величиною, отриманою в результаті використання певної пропорції, або податок приймається до відрахування в повному обсязі, загальні правила про податкові відрахування повинні дотримуватися (див. Ст. 171 і 172 НК РФ). Цих правил всього три:

• товари (роботи, послуги), за якими пред'явлено податок, повинні бути призначені для використання при здійсненні операцій, які обкладаються ПДВ;
• рахунок-фактура повинен бути отриманий;
• товари (роботи, послуги) повинні бути прийняті до обліку на підставі відповідних первинних документів.

Таким чином, для правомірного пред'явлення податку до відрахування досить того, щоб товари були прийняті до обліку. Дата їх фактичного використання, яка встановлюється за датою відпустки в виробництво, в даному питанні не має визначального значення.

Правила збільшення вартості товару на суму ПДВ.

Якщо придбані товари (роботи, послуги), включаючи ОС і НМА, використовуються для операцій з виробництва і (або) реалізації (а також передачі, виконання, надання для власних потреб) товарів (робіт, послуг), що не підлягають оподаткуванню (звільнених від оподаткування ), то вхідний податок збільшує їх вартість і приймається при обчисленні податку на прибуток, що прямо зазначено в п. 1, 2 ст. 170 НК РФ. Як бачимо, в цій нормі йдеться саме про використання, а не про призначення товарів. Отже, питання про те, в який момент потрібно розподілити ПДВ - «вхідний» податок по товарах, які призначаються і використовуються при здійсненні організацією всієї сукупності операцій (як оподатковуваних, так і не оподатковуваних ПДВ), цілком закономірний.

Правила розподілу ПДВ.

Згідно п. 4 ст. 170 НК РФ суми податку, пред'явлені продавцями товарів (робіт, послуг), які використовуються платником податків одночасно при здійсненні операцій, які обкладаються і не обкладаються ПДВ, приймаються до відрахування і враховуються у вартості цих товарів в певній пропорції. Порядок розрахунку пропорції закріплюється в обліковій політиці для цілей оподаткування з урахуванням особливостей, встановлених п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Відповідно до названого пункту пропорція визначається виходячи з вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав, операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільнені від оподаткування), в загальній вартості відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), переданих майнових прав за податковий період.

Інших особливостей, що вказують на те, по яких товарах (оприбуткованих або відпущеним у виробництво) і сумами податку застосовується дана пропорція, п. 4 і 4.1 ст. 170 НК РФ не містять.

Виходить, що платник податків повинен сам визначити цей момент і обов'язково розкрити його в обліковій політиці організації.

Зрозумілим є одне: якщо організація не схильна відкладати реалізацію свого права на відрахування, їй вигідно ділити ПДВ між оподатковуваними та оподатковуваними даним податком операціями за фактом оприбуткування товарів. Якщо ж швидке пред'явлення ПДВ до відрахування не має для організації принципового значення, то «розщеплення» ПДВ можна відкласти до факту використання товару. Адже платник податків вільний використовувати своє право на відрахування ПДВ як в періоді його виникнення, так і в будь-якому іншому податковому періоді в межах трирічного терміну (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Взаємозв'язок податкової політики з правилами бухгалтерського обліку.

Очевидно, що від того, яке рішення прийме платник податків щодо розподілу «вхідного» ПДВ на частини, деяким чином залежить і бухгалтерський облік даного податку.

Компанія володіє двома готельними об'єктами. Діяльність одного оподатковується в рамках традиційної системи оподаткування, діяльність іншого переведена на сплату ЕНВД.

16 березня 2015 року компанія придбала для головного бухгалтера ноутбук вартістю 35 400 руб. (В тому числі ПДВ - 5 400 руб.). Ноутбук передано головному бухгалтеру в користування 10 квітня 2015 року. Цінності вартістю до 40 000 руб. враховуються компанією в складі МПЗ (п. 5 ПБО 6/01 «Облік основних засобів» [1] ).

У I кварталі 2015 року частка виручки, яка припадає на діяльність, що оподатковується ПДВ, склала 50% в загальному обсязі виручки, в II кварталі 2015 року - 30%.

Згідно облікову політику організації сума «вхідного» податку по товарах, які використовуються при здійсненні діяльності всіх готельних об'єктів, розподіляється за фактом прийняття товарів до обліку.

Наведемо проводки, які потрібно буде зробити в обліку організації.

Прийнятий до обліку ноутбук

10-6

60

30 000

Прийнятий до обліку «вхідний» податок

19-3

60

5 400

Прийнятий до відрахування ПДВ згідно пропорції

(5 400 руб. Х 50%)

68

19-3

2 700

Ноутбук переданий у виробництво

(30 000 + 2 700) руб.

26

10-6

30 000

Включена до складу витрат решта «вхідного» податку

26

19-3

2 700

Пояснимо запропоновані записи. Оскільки на момент придбання вартість ноутбука не перевищує 40 000 руб., Прийняття його до обліку і формування фактичної собівартості здійснюються за правилами ПБУ 5/01 «Облік матеріально-виробничих запасів» [2] . Відповідно до п. 5, 6 цього ПБО матеріально-виробничі запаси (далі - МПЗ) приймаються до бухгалтерського обліку за фактичною собівартістю. Фактичною собівартістю МПЗ, придбаних за плату, визнається сума фактичних витрат організації на придбання цих МПЗ, за винятком ПДВ і інших відшкодовуються податків (крім випадків, передбачених законодавством РФ). Як роз'яснено в п. 147 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку МПЗ [3] , «Вхідний» ПДВ по придбаних матеріалами враховується на рахунку 19 «ПДВ по придбаних цінностях" одночасно з оприбуткуванням матеріалів, що надійшли.

Фото: www.ru.123rf.com

Податок не включається до фактичної собівартості матеріалів і в їх облікові ціни, якщо інше не передбачено законодавством про податки і збори (тобто гл. 21 НК РФ).

Керуючись даними положеннями, організація приймає до обліку ноутбук за фактичною вартістю 30 000 руб. і «вхідний» ПДВ в сумі 5 400 руб.

За підсумками I кварталу організація визначає пропорцію, згідно з якою ПДВ по оприбуткованих цінностей можна розділити між оподатковуваними та обкладаються ПДВ видами діяльності. Податок, який припадає на оподатковувані ПДВ операції, складе 2 700 руб., І його вже можна прийняти до відрахування, керуючись загальними правилами, встановленими в ст. 171 і 172 НК РФ. Решту суми ПДВ можна:

• віднести на збільшення фактичної вартості ноутбука;
• списати до витрат одночасно з прийняттям частини податку до відрахування;
• списати до витрат одночасно з вартістю ноутбука (в момент його передачі у виробництво).

Включати суму ПДВ в фактичну вартість ноутбука вже після його оприбуткування (за фактом розподілу податку між відповідними операціями, тобто після закінчення кварталу) не варто, так як це не відповідає загальним правилом про формування фактичної собівартості МПЗ і її незмінності після прийняття цінностей до обліку. Наприклад, згідно з п. 12 ПБО 5/01 фактична собівартість МПЗ, за якою вони прийняті до бухгалтерського обліку, не підлягає зміні, крім випадків, встановлених законодавством РФ. Положення ст. 170 НК РФ ризиковано розглядати як норми, що дозволяє міняти фактичну вартість МПЗ, адже в названій статті не сказано про збільшення вже сформованої вартості товарів, за якими податок не може бути прийнятий до відрахування.

Списати ПДВ до витрат одночасно з прийняттям його частини до відрахування заманливо, однак ми вважаємо більш правильним списання суми, що залишилася ПДВ з рахунку 19-3 в момент відпустки в виробництво ноутбука. Пояснимо чому. Беручи до обліку «вхідний» ПДВ відокремлено від вартості МПЗ, ми показуємо наявність в організації двох самостійних видів активів. Відповідно до Концепції бухгалтерського обліку в ринковій економіці Росії [4] (Далі - Концепція) активи - це господарські засоби, контроль над якими організація отримала в результаті доконаних фактів її господарської діяльності і які повинні принести їй економічні вигоди в майбутньому (п. 7.2 Концепції). Вважається, що в майбутньому актив принесе організації економічні вигоди, якщо він може бути (п. 7.2.1 Концепції):

• використаний відокремлено або в поєднанні з іншим активом у процесі виробництва продукції, робіт, послуг, призначених для продажу;
• обміняний на інший актив;
• використаний для погашення зобов'язання;
• розподілений між власниками організації.

З наведеного опису активів слід, що самостійно (відокремлено від інших активів) «вхідний» ПДВ може принести організації економічні вигоди лише одним єдиним способом - погашенням зобов'язань перед бюджетом за нарахованим ПДВ (даний механізм реалізований за допомогою положень гл. 21 НК РФ). Саме тому для організації, котра є платником ПДВ, «вхідний» податок по товарах не має ознак самостійного активу, що автоматично робить суму пред'явленого постачальниками податку додатковими витратами на придбання товарів (робіт, послуг) - складовими їх фактичної собівартості. У підсумку в обліку визнається один актив у вигляді придбаних цінностей.

У нашій ситуації «вхідний» податок має ознаки активу, який може бути використаний осібно, так як певна його частина буде спрямована на зменшення зобов'язань перед бюджетом. У підсумку в обліку визнається окремий актив «ПДВ по придбаних цінностях". Після того як порахована необхідна пропорція і частина податку прийнята до відрахування, решта ПДВ може принести організації економічні вигоди лише в поєднанні з іншим активом (в нашому випадку - МПЗ у вигляді ноутбука). Значить, до складу витрат податок слід списати одночасно зі списанням вартості ноутбука (п. 16 і 19 ПБО 10/99 «Витрати організації» [5] ). Побічно на користь цього варіанту свідчить і зміст п. 149 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку МПЗ. Згідно з ним податок, сплачений організацією за придбані матеріали, в подальшому використані в не оподатковуваних ПДВ видах діяльності, включається до витрат, пов'язані з даними видами діяльності, за фактом відпустки матеріалів на зазначені цілі. Саме тому в прикладі залишок «вхідного» податку, пов'язаний з придбанням ноутбука, списаний як витрати по звичайних видах діяльності (у складі загальногосподарських витрат) одночасно з самим ноутбуком.

Запропонований варіант незручний тим, що на рахунку 19-3 доведеться організувати аналітичний облік, щоб відокремити «вхідний» ПДВ за цінностями, що надходять в наступних кварталах, від уже «розщеплених» за видами діяльності сум податку. Мета - не допустити повторного включення в розрахунок сум ПДВ, вже віднесених до неоподатковуваних їм операціям. Крім того, при різноманітті товарів, які використовуються в різних видах діяльності, відокремлений облік сум ПДВ, які не можна прийняти до відрахування, на рахунку 19-3 може ускладнити контроль за їх своєчасним списанням до витрат - одночасно з вартістю відповідних матеріалів. Але, звичайно ж, зазначені вище незручності переборні.

Змінимо умови прикладу 1. Згідно облікову політику організації сума «вхідного» податку по товарах, які використовуються при здійсненні діяльності всіх готельних об'єктів, розподіляється за фактом відпуску товарів в виробництво. Всі інші умови залишимо без зміни.

Наведемо проводки, які потрібно буде зробити в обліку організації.

Прийнятий до обліку ноутбук

10-6

60

30 000

Прийнятий до обліку «вхідний» податок

19-3

60

5 400

Ноутбук переданий у виробництво

26

10-6

30 000

Прийнятий до відрахування ПДВ згідно пропорції

(5 400 руб. Х 30%)

68

19-3

1 620

Віднесена до складу витрат частина «вхідного» податку

(5 400 - 1 620) руб.

91-2

19-3

3 780

Як і в прикладі 1, ноутбук і «вхідний» ПДВ оприбутковані окремо один від одного відповідно до вимог п. 5, 6 ПБУ 5/01 і п. 147 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку МПЗ. У квітні ноутбук переданий в експлуатацію за фактичною собівартістю, а розподіл податку відбувається тільки після закінчення II кварталу. Податок, який припадає на оподатковувані ПДВ операції, складе 1 620 руб. Він приймається до відрахування в загальному порядку, причому сума, що залишилася ПДВ списується в якості інших витрат. Справа в тому, що після прийняття частини податку до відрахування залишилася його частина вже не може принести організації економічні вигоди ні осібно, ні в поєднанні з іншим активом (оскільки МПЗ у вигляді ноутбука на момент розподілу податку вже передані у виробництво).

* * *

Аналіз норм податкового і бухгалтерського законодавства дозволяє стверджувати, що роздільний облік ПДВ по товарах, які використовуються в оподатковуваної і неоподатковуваної ПДВ діяльності, є предметом регулювання облікової політики організації. Головне - не порушувати при розробці правил роздільного обліку вимог п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

[1] Затверджено Наказом Мінфіну РФ від 30.03.2001 № 26н.

[2] Затверджено Наказом Мінфіну РФ від 09.06.2001 № 44н.

[3] Затверджено Наказом Мінфіну РФ від 28.12.2001 № 119н.

[4] Схвалено Методологічною радою з бухгалтерського обліку при Мінфіні РФ, Президентською радою ІПБ РФ 29.12.1997.

[5] Затверджено Наказом Мінфіну РФ від 06.05.1999 № 33н.

В. В. Алексєєв
експерт журналу
«Туристичні та готельні послуги:
бухгалтерський облік та оподаткування », №2, березень, 2015 р