Наш ассоциированный член www.Bikinika.com.ua

Бухгалтерський облік штрафів і пенею за податками і страхових внесках

  1. Сфера застосування Рекомендації Р-64/2015.
  2. Організація не має наміру оскаржувати накладену державою санкцію.
  3. Санкція нарахована щодо податку на прибуток, ЕНВД, єдиного «спрощеного» податку.
  4. Санкція пов'язана з ПДВ
  5. Санкція нарахована щодо ПДФО
  6. Санкція пов'язана зі страховими внесками.
  7. Санкція нарахована щодо транспортного та земельного податків, податку на майно організацій.
  8. Організація планує оскаржувати накладену державою санкцію.
  9. Підведемо підсумок.

Наближається до кінця черговий фінансовий рік. У найближчому майбутньому бухгалтеру належить зайнятися підготовкою підсумкової фінансової звітності. У зв'язку з цим важливо переконатися, що всі факти господарського життя, в тому числі суми фіскальних пені та штрафів, правильно відображені на рахунках обліку.

Порядок бухгалтерського обліку штрафів та інших санкцій, а також пені і штрафів з податків і зборів та інших аналогічних платежів не врегульовано нормативними правовими актами. Проте це не означає, що бухгалтер має право довільно вибирати кореспонденцію рахунків і рядок для відображення таких витрат у звіті про фінансові результати. Однак в даний момент на практиці часто відбувається саме так - одні списують такі суми до складу інших витрат і включають їх в показник «Прибуток (збиток) до оподаткування» звіту про фінансові результати (далі - ОФР), інші відображають їх у складі рядка «Інше »після показників оподаткування прибутку, не враховуючи їх в сумі прибутку (збитку) до оподаткування. До того ж іноді можна почути думку, що нарахування зазначених сум може проводитися за рахунок зменшення нерозподіленого прибутку (дебет рахунку 84) і не включатися в ОФР.

Щоб виключити таку практику, фахівцями Фонду «НРБУ« БМЦ »була підготовлена ​​і 11 вересня 2015 року ухвалено Рекомендація Р-64/2015« Фіскальні санкції » [1] . Яку кореспонденцію рахунків слід використовувати? В який момент виникає обов'язок визнання витрат? У складі показника яких рядків ОФР вони відображаються?

Сфера застосування Рекомендації Р-64/2015.

З метою застосування Рекомендації Р-64/2015 під фіскальними санкціями розуміються штрафи і пені з податків, а також інші аналогічні обтяження, що накладаються державою на організацію в зв'язку з несвоєчасною або неповною сплатою нею податків, зборів та інших обов'язкових платежів до бюджету, а також іншими порушеннями законодавства, що регулює сплату штрафів і подібних платежів.

Виходячи з цього визначення може скластися враження, що висловлена фахівцями БМЦ позиція поширюється на фіскальні санкції, пов'язані лише з податками, і не стосується санкцій за страховими внесками, адже вони сплачуються не до бюджету (як сказано в ухвалі), а до позабюджетних фондів. Однак це не так. Положення Рекомендації Р-64/2015 застосовні і щодо пені та штрафів за страховими внесками, про що свідчить формулювання абз. 6 розд. «Основа для висновків» даного документа.

Порядок відображення санкцій в бухгалтерському обліку визначається двома обставинами. Перше - згодна організація з накладенням на неї фіскальної санкції чи ні. Друге - вид податку або збору (іншого аналогічного платежу в бюджет), щодо якої на організацію накладена санкція.

Організація не має наміру оскаржувати накладену державою санкцію.

В такому випадку момент визнання санкції у витратах повинен визначатися тим із зазначених двох подій, що настала раніше:

  • у організації виник обов'язок по сплаті відповідної суми (організації відомо про необхідність сплати певної суми);
  • сума санкції списана з рахунку організації в безакцептному порядку.

Санкція нарахована щодо податку на прибуток, ЕНВД, єдиного «спрощеного» податку.

Перераховані та подібні до них податки (на прибуток і доходи) представляють собою самостійну групу показників ОФР, які не включаються до прибуток до оподаткування (що не роблять впливу на величину прибутку до оподаткування) Перераховані та подібні до них податки (на прибуток і доходи) представляють собою самостійну групу показників ОФР, які не включаються до прибуток до оподаткування (що не роблять впливу на величину прибутку до оподаткування). Санкції, пов'язані з таким податком логічно включати в цю ж групу показників. Облік цих санкцій у витратах, які формують прибуток до оподаткування, порушить загальну логіку побудови ОФР і призведе до необхідності відображення додаткових (штучних) постійних різниць. Крім того, відображення фіскальних санкцій, пов'язаних з оподаткуванням прибутку (доходів), після показника прибутку до оподаткування безпосередньо випливає з опису рахунку 99 «Прибутки та збитки» Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку організацій [2] .

Таким чином, суми фіскальних санкцій відносно зазначених податків відображаються за дебетом рахунка 99 незалежно від того, за який період (поточний або минулі роки) вони нараховані. У звіті про фінансові результати санкції в сукупності з сумами цих податків відображаються нижче рядки «Прибуток (збиток) до оподаткування».

Організації нарахували пені у зв'язку з несвоєчасним перерахуванням до бюджету податку на прибуток.

Заперечувати їх організація не планує.

Пені відображаються проводкою: Дебет 99 Кредит 68.

Санкція пов'язана з ПДВ

Суми фіскальних санкцій визнаються іншими витратами (списуються в дебет рахунку 91) незалежно від того, за який період вони нараховані. Відповідно, суми таких санкцій будуть враховуватися при визначенні величини показника «Прибуток (збиток) до оподаткування» ОФР.

За результатами камеральної перевірки декларації за II квартал 2015 року організації донарахували ПДВ, пені та штраф у зв'язку з неправомірним застосуванням податкових вирахувань (кілька рахунків-фактур оформлені з порушеннями).

Оскаржувати рішення інспекції організація не планує.

Пені і штраф відображаються проводкою: Дебет 91 Кредит 68.

Санкція нарахована щодо ПДФО

ПДФО схожий з ПДВ в тому, що обидва податку не визнаються у прибутку (збитку) організації, тобто не впливають на величину прибутку (збитку) ПДФО схожий з ПДВ в тому, що обидва податку не визнаються у прибутку (збитку) організації, тобто не впливають на величину прибутку (збитку). Нараховується організацією ПДВ компенсується їй покупцями товарів, робіт, послуг, а нараховується ПДФО утримується з працівників. Тому санкції, пов'язані з ПДФО, теж відображаються в бухгалтерському обліку у складі інших витрат.

Організації нарахований штраф на підставі ст. 123 НК РФ за несвоєчасне перерахування до бюджету ПДФО, утриманого з доходів працівників.

Заперечувати правомірність накладення штрафу з податків і його розмір організація не планує.

Нарахування штрафу відображається проводкою: Дебет 91 Кредит 68.

Санкція пов'язана зі страховими внесками.

Якщо основний фіскальний платіж пов'язаний з оплатою праці працівників (наприклад, страховий внесок в будь-якої соціальний фонд), то пов'язані з ньо го пені і штрафи слід включати до відповідної статті витрат на оплату праці. Цей порядок застосовується у разі, коли санкція визнана:

  • до закінчення року, в якому відбулася подія, що є підставою для її накладення;
  • після закінчення цього року, але до закінчення періоду подій після звітної дати.

Якщо фіскальна санкція визнана після зазначеного часу, вона відбивається як витрата, що не належить до звичайної діяльності організації, тобто в складі інших витрат.

Відповідно до п. 3 ПБО 7/98 «Події після звітної дати» [3] подією після звітної дати визнається факт господарської діяльності, який надав або може вплинути на фінансовий стан, рух грошових коштів або результати діяльності організації і який мав місце в період між звітною датою і датою підписання бухгалтерської звітності за звітний рік. Отже, якщо пені і штрафи визнані після закінчення звітного року, в якому скоєно правопорушення відносно страхових внесків, але до дати підписання бухгалтерської звітності за цей рік, то санкція відноситься на ту ж статтю ОФР за звітний рік, на яку віднесено нараховані організацією страхові внески .

Вважаємо, у бухгалтера не виникне проблем з відображенням в якості інших витрат (за дебетом рахунка 91) сум пені і штрафів, що стягуються за допущені в минулі роки порушення. Проте розглянемо ще один приклад.

У жовтні 2015 року рішенням регіонального відділення ФСС за результатами виїзної перевірки організації-страхувальника донараховано страхові внески за 2013 - 2014 роки, а також нараховані відповідні пені за страховими внесками і штраф.

Оскаржувати рішення органу ПФР організація не планує.

База по страхових внесках була занижена в 2013 - 2014 роках. Фіскальні санкції нараховані після закінчення періоду подій після звітної дати (після затвердження річної бухгалтерської звітності за зазначені роки). При таких обставинах суми пені та штрафів бухгалтер відобразить в складі інших витрат 2015 року з дебетом рахунка 91. Відповідно, в ОФР суми санкцій будуть враховані при визначенні показника «Прибуток (збиток) до оподаткування» (відображаються вище цього рядка).

Відносно рекомендації включати нараховані санкції до відповідної статті витрат на оплату праці можуть виникнути питання. Щоб розібратися з цим, розглянемо ще одну ситуацію.

У жовтні 2015 року з результатами камеральної перевірки управління ПФР дійшло висновку, що організація порушила термін подання розрахунку по страхових внесках за півріччя, в зв'язку з чим було прийнято рішення про притягнення страхувальника до відповідальності у вигляді штрафу на підставі ч. 1 ст. 46 Закону № 212-ФЗ [4] .

Оскаржувати рішення органу ПФР організація не планує.

Порушення допущено в 2015 році і в цьому ж році на організацію накладена фіскальна санкція Порушення допущено в 2015 році і в цьому ж році на організацію накладена фіскальна санкція. У зв'язку з цим санкція повинна включатися до відповідної статті витрат на оплату праці і ставитися на ту ж статтю ОФР за звітний рік, на яку віднесено нараховані організацією страхові внески.

Продовжимо умови прикладу. Організація здійснює один вид діяльності - здавання нерухомості в оренду і для обліку витрат використовує рахунок 44 «Витрати на продаж». Сума штрафу відображається за дебетом рахунка 44 і, відповідно, формує показник рядка «Комерційні витрати» ОФР.

Як бути, якщо організація займається виробничою діяльністю, наприклад, виконує роботи за договорами підряду, в зв'язку з чим для відображення витрат (в тому числі з оплати праці та страховими внесками) використовується кілька рахунків обліку (20, 23, 25, 26 і т. д.)?

Нагадаємо, що і в ОФР є кілька статей, в складі показників яких можуть відображатися страхові внески. Зокрема, такими статтями є:

  • "Собівартість продажів";
  • "Комерційні витрати";
  • "Управлінські витрати";
  • "Інші витрати".

У показник кожної з цих рядків можуть потрапити суми страхових внесків. Тим часом це не означає, що штрафи і пені за страховими внесками необхідно ділити між названими статтями ОФР і, відповідно, відображати на всіх витратних рахунках бухгалтерського обліку (20, 23, 25, 26, 29, 44). Справа тут не тільки в тому, що розподіл санкцій нераціонально, але ще і в наступному. Сам фіскальний платіж (в даному випадку страхові внески) може включатися до вартості будь-якого активу (в тому числі незавершеного виробництва при визнанні витрат на виробництво). Включення пов'язаної з таким платежем санкції теж до вартості активу призвело б до необґрунтованого завищення вартості активу, оскільки санкція ні в якому разі не може вважатися витратою, необхідної для створення або придбання активу. Отже, така санкція повинна визнаватися витратою. І при відсутності серед витрат статті, з якої ця санкція пов'язана, такий витрата природно кваліфікувати як не належить до звичайної діяльності організації (інший витрата).

Скористаємося умовами прикладу 5 з тією різницею, що організація здійснює кілька видів діяльності (виконує роботи за договорами підряду, надає різні послуги), а також веде будівництво нерухомості для власних потреб і, відповідно, відображає витрати на рахунках 08, 20, 23, 25, 26. При цьому загальногосподарські витрати розподіляються (списуються в дебет рахунків 20 і 23), тобто організація не застосовує метод «директ-костинг» і безпосередньо не списує загальногосподарські витрати в дебет рахунку 90 «Продажі».

В даному випадку нараховані суми оплати праці та страхових внесків включаються до вартості активів (майбутнього об'єкта основних засобів і незавершеного виробництва), отже, сума санкції визнається в складі інших витрат (дебет рахунку 91).

Санкція нарахована щодо транспортного та земельного податків, податку на майно організацій.

Суми перерахованих податків враховуються в складі витрат по звичайних видах діяльності. У цьому їх схожість зі страховими внесками. Тому санкції, пов'язані з названими податками, відображаються в порядку, аналогічному описаному для штрафів і пенею за страховими внесками.

Організація планує оскаржувати накладену державою санкцію.

Незгода з накладенням пені та штрафу з податків і намір домогтися скасування відповідного рішення податкового органу або позабюджетного фонду не означає, що бухгалтеру не потрібно робити ніяких дій до вирішення спірної ситуації в досудовому і (або) судовому порядку. Якщо організація робить дії по оскарженню фіскальної санкції, така санкція визнається виходячи з відповідності умовам визнання оціночних зобов'язань, встановлених ПБО 8/2010 «Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи" [5] . Іншими словами, організація повинна оцінити, чи виникає у неї обов'язок визнання оціночного зобов'язання.

Нагадаємо, в силу п. 5 ПБО 8/2010 такий обов'язок виникає, якщо:

  • вірогідне зменшення економічних вигод організації, необхідне для виконання оцінного зобов'язання (у зв'язку з обов'язком сплати фіскальних санкцій);
  • величина оцінного зобов'язання (розмір майбутніх витрат на сплату санкцій) може бути обгрунтовано оцінена.

При цьому важливо пам'ятати про двох правилах. По-перше, обов'язок визнання оціночного зобов'язання (по кредиту рахунку 96 «Резерви майбутніх витрат») не залежить від того, є сума майбутніх витрат (сум нарахованих контролерами пені та штрафів) істотної чи ні. Підхід такий: якщо умови, перераховані в п. 5 ПБО 8/2010, виконуються, оцінне зобов'язання повинно бути визнано в бухгалтерському обліку. По-друге, оцінювати наявність умов визнання оціночного зобов'язання необхідно на кожну звітну дату (п. 6 ПБО 8/2010).

За результатами перевірки організації нарахували недоїмку, пені та штраф з ПДФО. Загальна сума донарахувань дорівнює 300 000 руб.

Керівництво вирішило оскаржувати нарахування шляхом подачі скарги в вищестоящий податковий орган, а якщо знадобиться, то і в судовому порядку. Шанси на успіх були оцінені як високі (70%).

Оскільки ймовірність скасування рішення податкового органу була оцінена організацією в 70%, ймовірність виникнення витрат на сплату донарахованих інспекторами сум дорівнює 30%. Це означає, що одне із зазначених в п. 5 ПБО 8/2010 умов не виконується: не можна стверджувати, що витрати (зменшення економічних вигод) більш вірогідні, ніж ні (п. 7 ПБО 8/2010). Отже, немає підстав визнавати оцінне зобов'язання.

Продовжимо умови прикладу. Вищестоящий податковий орган частково скасував рішення інспекції (в частині нарахування недоїмки), в результаті чого сума донарахувань знизилася до 100 000 руб. (Пені та штраф).

Організація звернулася до суду. Шанси на успіх були оцінені в 40%.

Умови визнання оціночного зобов'язання виконуються - ймовірність виникнення витрат становить більше 50%, розмір зобов'язання може бути обгрунтовано оцінена (100 000 руб.). При таких обставинах організація зобов'язана нарахувати оцінне зобов'язання (Дебет 91 Кредит 96 - 100 000 руб.).

Продовжимо умови прикладу. Суд першої інстанції відмовив організації в задоволенні заявлених вимог. Апеляційна інстанція погодилася з думкою суду нижчої інстанції. Звертатися в касаційну інстанцію організація не стала.

На дату вступу в силу постанови апеляції у організації виникає заборгованість перед бюджетом, яка в даному випадку відбивається проводкою: Дебет 96 Кредит 68 - 100 000 руб.

Розглянутий приклад показує, що визнаючи оцінне зобов'язання, бухгалтер завчасно доводить до користувачів звітності відомості про те, що організації в майбутньому, ймовірно, доведеться зробити відповідні витрати.

Підведемо підсумок.

На сьогоднішній день порядок бухгалтерського обліку штрафів та інших санкцій, а також пені з податків і зборів та інших аналогічних платежів, не врегульовано нормативними правовими актами. Це означає, що організація повинна розробити такий порядок і закріпити його в обліковій політиці.

Це тверджень віпліває з формулювання п. 7 ПБО 1/2008 «Облікова політика организации» [6] . Нагадаємо, согласно з цією нормою при формуванні облікової політики организации по конкретному харчування организации та ведення бухгалтерського обліку здійснюється вибір одного способу з декількох, что допускаються законодавством Російської Федерации и (або) нормативними правовими актами з бухгалтерського обліку. Если з конкретного питання в нормативних правових актах не встановлено способи ведення бухгалтерського обліку, то при формуванні облікової політики здійснюється розробка організацією відповідного способу, віходячі з цього та других Положень з бухгалтерського обліку, а такоже Міжнародніх стандартів Фінансової звітності. При цьому інші положення з бухгалтерського обліку застосовуються для розробки відповідного способу в частині аналогічних або пов'язаних фактів господарської діяльності, визначень, умов визнання і порядку оцінки активів, зобов'язань, доходів і витрат.

Також нагадаємо, що в силу ст. 21 Федерального закону від 06.12.2011 № 402-ФЗ «Про бухгалтерський облік» Рекомендація Р-64/2015 (як і інші рекомендації БМЦ) не є нормативним документом і застосовується на добровільній основі. Разом з тим висловлена в рекомендації позиція являє собою формалізоване професійне судження членів фонду, засноване на експертну грошову оцінку практики застосування бухгалтерського законодавства, міжнародних стандартів фінансової звітності та професійному досвіді членів фонду. Іншими словами, викладена в документі позиція повністю відповідає положенням п. 7 ПБО 1/2008, що дозволяє закріпити в обліковій політиці організації сформульовані в Рекомендації Р-64/2015 правила відображення сум фіскальних санкцій в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.

Коротко точка зору авторитетних методологів може бути представлена ​​наступним чином.

У разі, коли організація згодна з накладеними фіскальними санкціями, витрата у вигляді суми санкції визнається негайно у найбільш ранній з двох моментів:

  • у організації виник обов'язок по сплаті відповідної суми (організації відомо про необхідність сплати певної суми);
  • сума санкції списана з рахунку організації в безакцептному порядку.

Залежно від виду фіскального платежу, а також часу визнання (не забуваємо про період подій після звітної дати) фіскальні санкції (за винятком санкцій, пов'язаних з оподаткуванням прибутку (доходів) організації) враховуються або в складі витрат від звичайних видів діяльності, або як інший витрата. Причому якщо податок, збір чи інший аналогічний платіж до бюджету не визнається у прибутку (збитку), в тому числі включається в вартість будь-якого активу або компенсується іншою стороною (наприклад, ПДВ), то пов'язана з ним фіскальна санкція в будь-якому випадку (то тобто незалежно від часу визнання) включається до складу інших витрат.

Санкції, нараховані щодо податку на прибуток, єдиного «спрощеного» податку, ЕНВД, не включаються до прибуток (збиток) до оподаткування і відображаються відокремлено, як і суми самих податків, формуючи чистий прибуток (збиток) організації за період.

Якщо організація робить дії по оскарженню фіскальної санкції, питання про обов'язок визнання витрат (нарахування оціночного зобов'язання) вирішується з урахуванням вимог ПБО 8/2010.


[1] Документ доступний для ознайомлення на сторінці фонду http://bmcenter.ru/Files/R-Nalogovie_sankcii.

[2] Затверджено Наказом Мінфіну РФ від 31.10.2000 № 94н.

[3] Затверджено Наказом Мінфіну РФ від 25.11.1998 № 56н.

[4] Федеральний закон від 24.07.2009 № 212-ФЗ «Про страхові внески до Пенсійного фонду Російської Федерації, Фонд соціального страхування Російської Федерації, Федеральний фонд обов'язкового медичного страхування».

[5] Затверджено Наказом Мінфіну РФ від 13.12.2010 № 167н.

[6] Затверджено Наказом Мінфіну РФ від 06.10.2008 № 106н.

І. І. Тимонина
експерт журналу
«Будівництво: бухгалтерський облік та оподаткування», №12, грудень, 2015 р

Яку кореспонденцію рахунків слід використовувати?
В який момент виникає обов'язок визнання витрат?
У складі показника яких рядків ОФР вони відображаються?

Новости